Optimización fiscal legal: diferencias con la elusión y el fraude

Tres conceptos, tres consecuencias

En el lenguaje corriente se mezclan «planificación», «ingeniería fiscal», «elusión», «evasión» y «fraude». Para el derecho tributario español la distinción relevante es la siguiente:

La diferencia no está en el resultado (en todos los casos se paga menos), sino en el medio: si el ahorro procede de algo que la ley ofrece y la operación tiene sentido propio, es legítimo; si procede de una forma artificiosa, de una apariencia o de una ocultación, no lo es.

La optimización fiscal legal

La ley tributaria no es neutral: incentiva conductas que considera deseables. Reducir la base imponible de una sociedad que refuerza sus fondos propios mediante la reserva de capitalización (art. 25 LIS), deducir parte de la inversión en investigación (art. 35 LIS) o amortizar antes los activos de una empresa que crea empleo (art. 102 LIS) no son trucos: son políticas fiscales que el legislador quiere que se utilicen.

A ello se suma la libertad de elegir entre alternativas que la ley trata de forma distinta, lo que la doctrina llama economía de opción. Nadie está obligado a escoger el camino más caro. El único requisito es que la alternativa elegida sea real, coherente con lo que se hace en la práctica y cumpla los requisitos de la norma que se aplica.

La optimización legal tiene, por tanto, tres rasgos: base normativa clara, sustancia (la operación existe y produce efectos más allá del impuesto) y transparencia (se declara tal cual es).

La elusión: el conflicto en la aplicación de la norma

El artículo 15 de la Ley General Tributaria regula el «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», la cláusula general contra la elusión. La Administración puede aplicarla cuando se evita total o parcialmente el hecho imponible, o se minora la base o la deuda, mediante actos o negocios en los que concurran dos circunstancias a la vez:

• Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para conseguir el resultado obtenido.
• Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los que se habrían obtenido con los actos usuales o propios.

Si se declara el conflicto, se exige el tributo aplicando la norma que habría correspondido a los actos usuales, o eliminando las ventajas obtenidas, y se liquidan intereses de demora. Para declararlo, la Administración necesita el informe previo favorable de una comisión consultiva (art. 159 LGT), lo que da al procedimiento garantías adicionales.

En cuanto a las sanciones, el artículo 206 bis LGT solo permite sancionar el conflicto cuando existe igualdad sustancial con supuestos sobre los que la Administración ya ha hecho público su criterio. Fuera de esos casos, la consecuencia es pagar la diferencia con intereses, lo que no hace que la elusión sea una opción razonable: el ahorro desaparece y se añaden costes, incertidumbre y conflicto.

La simulación: aparentar lo que no es

El artículo 16 LGT se ocupa de un supuesto distinto: el de los actos o negocios en los que hay simulación, es decir, en los que las partes aparentan una operación diferente de la que realmente realizan, o una operación que no existe. Un préstamo que en realidad es una donación, un contrato de servicios con un socio que no presta ningún servicio o una compraventa que encubre otra cosa son ejemplos de manual.

En estos casos el impuesto se exige sobre el hecho realmente realizado, con intereses de demora y, en su caso, la sanción que corresponda. Conviene recordar además el artículo 13 LGT: las obligaciones tributarias se exigen según la naturaleza jurídica real del hecho, cualquiera que sea el nombre que le hayan dado las partes. Llamar «alquiler» a lo que es una venta no cambia cómo tributa.

El fraude: infracción administrativa y delito

El fraude es la conducta más grave: ocultar ingresos, registrar gastos inexistentes, emitir o utilizar facturas falsas o falsear datos en una declaración. No se discute la interpretación de la norma, sino los hechos.

En vía administrativa, dejar de ingresar la deuda que resultaría de una autoliquidación correcta es una infracción (art. 191 LGT) que puede calificarse de leve, grave o muy grave según haya ocultación o medios fraudulentos, con sanciones proporcionales a la cuota dejada de ingresar que pueden superar el propio importe defraudado. Además se pagan la cuota y los intereses.

Cuando la cuota defraudada a la Hacienda Pública supera 120.000 euros por tributo y período, la conducta dolosa puede constituir delito contra la Hacienda Pública (art. 305 del Código Penal), con penas de prisión y multa. Ninguna estrategia de ahorro que merezca ese nombre se acerca a este terreno.

Normas antiabuso específicas y transparencia

Además de la cláusula general, muchas normas incluyen reglas antiabuso concretas que conviene tener presentes al planificar:

Operaciones vinculadas

Las operaciones entre una sociedad y sus socios, administradores o empresas del grupo deben valorarse a precio de mercado (art. 18 LIS). Afecta, por ejemplo, a la retribución de socios y administradores.

Motivos económicos válidos

El régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones no se aplica si la operación tiene como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en particular cuando no se realiza por motivos económicos válidos (art. 89.2 LIS).

Requisitos de cada incentivo

Mantener la plantilla, conservar la reserva durante cierto tiempo, no superar umbrales de cifra de negocios computados a nivel de grupo: incumplirlos obliga a regularizar.

Mecanismos transfronterizos

Desde la transposición de la Directiva europea conocida como DAC6, determinados mecanismos de planificación fiscal transfronteriza deben declararse a la Administración.

La lección práctica es que una medida legal debe cumplir no solo la letra del incentivo, sino también estas reglas de cierre.

Cómo saber si una medida es segura

Antes de aplicar cualquier medida, conviene someterla a cinco preguntas. Si alguna respuesta es dudosa, la medida necesita más análisis o debe descartarse:

1. ¿Qué norma la ampara?

   Debe poder citarse el artículo concreto y comprobarse que se cumplen todos sus requisitos en el ejercicio de que se trate.

2. ¿Tiene sentido sin el ahorro fiscal?

   Si la operación solo se explica por el impuesto y no produce ningún otro efecto relevante, estás cerca del artículo 15 LGT.

3. ¿Lo que se declara coincide con lo que se hace?

   Contratos, facturas, contabilidad y realidad deben contar la misma historia. Cualquier distancia es terreno de simulación.

4. ¿Está documentada?

   Acuerdos sociales, contratos, cálculos y justificación de los requisitos deben existir desde el principio, no reconstruirse cuando llega un requerimiento.

5. ¿Hay un criterio técnico por escrito?

   Un informe que explique la medida, su fundamento y sus riesgos protege al contribuyente y obliga a quien la propone a responder de ella.

Señales de alarma

Nuestro filtro es el contrario: cada medida pasa un control técnico antes de llegar a tu informe, se respalda con un informe técnico de cumplimiento firmado por perito judicial acreditado y, si la Administración la cuestiona, asumimos la defensa en inspección sin coste para ti.